THEMA: Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoBD)

Rechtsgrundlage(n): Artikel 108 Abs. 7 Grundgesetz, ergänzt durch steuerrechtliche, steuerverfahrensrechtliche, gesellschaftsrechtliche, handelsrechtliche und datenschutzrechtliche Gesetze und Regelungen 

Kurzdefinition: Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) wurden 2014 in Form eines BMF-Schreibens erlassen (shorturl.at/cnvRX) und 2019 angepasst beziehungsweise erweitert.

Mit den GoBD wurden verbindliche Regeln aufgestellt, die alle Unternehmer für ihre Buchhaltung, Steuererklärungen und Belegarchivierung sowie sonstige relevante Aufzeichnungen beachten müssen, damit diese von den Finanzbehörden anerkannt werden.

Anwendungsbereich: Alle Selbstständigen mit Gewinnerzielungsabsicht, unabhängig von der Unternehmensgröße, der Rechtsform, dem erzielten Umsatz und Gewinn, einer Umsatz- oder Gewerbesteuerpflicht sowie der Gewinnermittlungsmethode.


Entwickelt aus der Praxis

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sind jedem bekannt, der sich im Rahmen einer kaufmännischen Aus- oder Weiterbildung oder auch mittels learning by doing mit der Erstellung und Verbuchung von Belegen beschäftigt hat. „Keine Buchung ohne Beleg“ ist als Merksatz so alt wie die Buchhaltung selbst und galt schon, als man Rechnungen und Zahlungen in die Spalten sogenannter Amerikanischer Journale eingetragen, aufaddiert und zuletzt für den Abschluss gegenübergestellt hat. „Soll an Haben“ gehört ebenso in diese Zeit wie die Tatsache, dass immer zwei Schritte erfolgen müssen, um eine korrekte Buchung abzuschließen. Die Doppelte Buchführung hat daher ihren Namen.

Neu hinzu kamen immer wieder neue Regelungen, die wichtig wurden, weil Buchführung zunehmend maschinell betrieben wurde. Das begann bereits mit Buchungsmaschinen, die Lochkarten stanzten, und fand seine Fortführung, als elektronische Datenverarbeitungssysteme eingeführt wurden. Entscheidend war jedoch stets, dass Buchungen sicher vor nachträglichen Veränderungen waren, ob bewusst oder unbewusst. Wurden Änderungen nötig, etwa aufgrund von Fehlbuchungen, musste storniert werden, der entsprechende Vorgang also vollständig rückgängig gemacht und neu erfasst. Wer sich grundsätzlich an die seit Jahrzehnten geltenden Regeln hält, wird auch heutzutage kaum Probleme haben, seine Geschäfte gemäß den aktuell geltenden Gesetzen zu führen.

Alt und bewährt: Die Regeln

Die ursprünglichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, noch immer Basis der auf ihnen aufbauenden Regelungen, lauteten:

  1. Vollständigkeit – Jeder einzelne Vorgang ist zu erfassen
  2. Richtigkeit – Jede Buchung muss den Tatsachen entsprechen
  3. Zeitnähe – Geschäftsvorfälle sollten umgehend verbucht werden
  4. Unveränderbarkeit – Kein Beleg darf nachträglich manipuliert werden
  5. Nachvollziehbarkeit – Jeder Vorfall muss vollständig kontrollierbar sein
  6. Ordnung – Ein nachvollziehbares Ablagesystem schafft Transparenz

Im Zuge der Digitalisierung in den Unternehmen – und mit großer Verzögerung auch in den Behörden – wurde eine Neuentwicklung der bis dahin in der analogen Welt bewährten Regeln notwendig. Erster Schritt war die Einführung der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS, gültig ab 1995) und einige Jahre später der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU, 2001). Sie sollten nicht nur Unternehmen Rechtssicherheit und Orientierung bei der Geschäftsführung mit Hilfe von IT-Systemen verschaffen, sondern auch Entwicklern von Unternehmenssoftware Richtlinien bieten, auf deren Umsetzung sich wiederum deren Kunden – die Steuerpflichtigen also – berufen können. Davon erfasst sind Planungs-, Verwaltungs-, Buchhaltungs- und Archivierungsprogramme. 

Hinweis: Siegel und Zertifikate wie „GoBD-konform“ auf Softwareprodukten stellen keine von der Finanzverwaltung akzeptierte oder gar übernommene Garantie dar und entfalten im Streitfall keine Bindungswirkung. Mehr noch, es gibt keine offizielle Zertifizierung durch staatliche Stellen. Der Unternehmer muss stets nachweisen, dass er seinen Betrieb gemäß geltender Gesetze und Regeln führt.

Am 14. November 2014 wurden schließlich die GoBD vorgestellt, die fünf Jahre später gründlich überarbeitet wurden. Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) stellen damit den aktuellen Rechtsstand seit 2020 dar. Mit ihnen werden wir uns nachfolgend beschäftigen. Ganz reibungslos verlief ihre Einführung übrigens nicht: Die erste Fassung wurde einige Monate zuvor zurückgezogen und überarbeitet.

Die GoBD stehen auf zwei Grundpfeilern: Datensicherheit und Datenunveränderbarkeit. Der Schutz der Daten vor unberechtigtem Zugriff und vor Verlust ist durch den Steuerpflichtigen ebenso sicherzustellen wie das Unterbinden von nicht gekennzeichneten und nachvollziehbaren Manipulationen wie Änderungen, Überschreiben oder Löschen. 


Datenerfassung

Eine Hauptpflicht, die bereits seit den Anfangszeiten der buchhalterischen Erfassung von Geschäftsvorfällen gilt, ist die zeitnahe Erfassung aller Vorgänge. Diesbezüglich ist § 146 Abs. 1 AO deutlich:

Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten.

Auch in § 239 Abs. 2 HGB findet sich eine entsprechende Vorschrift:

Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.

Sinn dieser Gesetze ist es, das Belegsammeln zu unterbinden. Dieses könnte nämlich genutzt werden, um sich die Möglichkeit zu schaffen, Geschäftsvorfälle später anders darzustellen, als sie ursprünglich abgelaufen sind. So könnten aufwändige Umbuchungen und Storno vermieden werden, was allerdings aufgrund des Transparenzgebotes nicht gewünscht ist. Vor allem die Finanzbehörden möchten sowohl einen guten Überblick als auch einen detaillierten Einblick in die Unternehmungen von Steuerpflichtigen erlangen können. 

Die GoBD bestehen jedoch nicht grundsätzlich auf einer tagesgenauen Aufzeichnung, sondern lassen eine Zeitspanne von bis zu zehn Tagen gelten. Das gilt jedoch nicht für Kassenbücher, die gemäß Abgabenordnung täglich zu erfassen sind. Eine weitere Ausnahme ist die periodenweise Buchung, etwa monatlich. Dabei muss allerdings gewährleistet sein, dass durch ein dauerhaft  einheitlich zu führendes und stets aktuell zu haltendes Ordnungs- und Nummerierungssystem die später zu erfassenden Unterlagen nicht verloren gehen oder die zeitliche Nachvollziehbarkeit nicht mehr gewährleistet ist. Diese Vorgehensweise ist in der Regel Betrieben vorbehalten, die einen Steuerberater beziehungsweise ein Buchführungsbüro beauftragen oder etwa einen in Teilzeit tätigen Mitarbeiter beschäftigen, der die Buchhaltung führt.


Datenquellen

Um welche Daten geht es eigentlich in den GoBD? § 147 Abs. 1 AO liefert hierzu erste Antworten:

Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,

2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,

3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,

4. Buchungsbelege,

4a. Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,

5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

So unklar Nummer 5 dieser Vorschrift wirkt, so deutlich ist sie im Grunde: Aufzubewahren ist alles, was steuerlich relevant sein kann. Im Zweifel also jede Notiz, die die sich mit der Buchführungspflicht befassenden §§ 90 Abs. 3, 141 bis 144 AO, § 22 UStG, §§ 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 4a Satz 6, Abs. 7 sowie § 41 EStG betreffen könnte. 

§ 140 AO klingt auf den ersten Blick ebenfalls schwammig, ist in der Praxis allerdings weitreichend. Er lautet:

Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

Betroffen hiervon sind beispielsweise dem Handelsgesetzbuch unterliegende Kaufleute und Firmen, der Gewerbeordnung und branchenspezifischen Regelungen Unterliegende und selbstverständlich alle Firmen, die rechtsformabhängige Vorschriften zu beachten haben wie das GmbH-Gesetz. Im Übrigen sind entsprechend einem Urteil des Bundesfinanzhofs alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis einzelner Aufzeichnungen beitragen könnten (Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl. II 2010, S. 452).


Datenarchivierung

Die Frage nach der Art der Archivierung richtet sich nach der Art des Dokuments. Digitale Daten sind selbstverständlich digital aufzubewahren, Papierbelege im Original oder als digitalisierte Fassung. Werden Dokumente eingescannt und elektronisch archiviert, muss dies revisionssicher geschehen. Hierfür sind spezielle Programme nötig, die den Vorgang lückenlos als nicht veränderbare Pfade dokumentieren und mittels Optical-Character-Recognition (OCR) die Daten im Volltext durchsuchbar ablegen. Unter Umständen ist es hilfreich, manchmal sogar notwendig, dem so entstandenen Datensatz weitere Informationen hinzuzufügen.

Genutzt bei der professionellen Archivierung wird das PDF/A-3-Format, das Dokumente in zwei Teilen speichert. Im ersten Datensatz liegt das Bild des Dokuments, im zweiten die XML-Datei, die aus dem maschinenlesbaren Teil der beispielsweise Rechnung besteht. Für die Korrektheit der Abbildung mit dem Original ist § 147 Absatz 2 AO einschlägig. Fehlt ein Teil aufgrund einer fehlerhafte Verarbeitung der Daten oder weil ein falsches Format gewählt wurde, entspricht der Datensatz nicht den GoBD. Eine Dokument in ein normales PDF, ein JPG, PNG oder TIFF umzuwandeln und zu archivieren ist unzulässig, weil hierbei stets relevante Daten verloren gehen. Gescannte und gemäß der GoBD ordnungsgemäß gespeicherte Papierbelege dürfen vernichtet werden. Das Verlustrisiko geht jedoch zu Lasten des Steuerpflichtigen. 

Dokumente, die per Mail verschickt werden, liegen in der Regel bereits in GoBD-konformer digitaler Form vor, die Mail muss also nicht separat archiviert werden – mit einer Ausnahme: Stehen in der Mail weitere, den Vorgang betreffende, ergänzende oder erläuternde Anmerkungen, ist die Mail samt Anhang oder mit entsprechenden Verweisen zu archivieren. Es ist also ein neues, aufbewahrungspflichtiges Dokument entstanden.

Wo die Daten archiviert werden, ist für den Gesetzgeber im Übrigen irrelevant. Es können herkömmliche Datenträger sein (sofern sichergestellt ist, dass sie auch in einigen Jahren noch lesbar sind), aber auch Cloudsysteme im In- und Ausland. Nicht einmal die Frage, ob die Daten in der Cloud sicher gegen Hackerangriffe sind, stellt sich für die Finanzverwaltung. Sich gegen externe Zugriffe zu schützen liegt in der Verantwortung des Eigentümers, der bei Manipulation oder Verlust haftet.


Datendokumentation

Um nachvollziehen zu können, wie die GoBD im Unternehmen umgesetzt werden, müssen Betriebe ihr Vorgehen dokumentieren. Das betrifft im Grunde alle Gewerbetreibenden und Freiberufler, wenngleich in der Praxis Unterschiede und Erleichterungen allein aufgrund der Unternehmensgröße und der sich daraus ergebenden Komplexität gemacht werden. Wer ein spezielles System implementiert, muss dieses transparent machen. Dazu gehören technische Handbücher für die verwendete Software und eine die Beschreibung der Hardware (etwa Scanner oder Smartphone), Aufzeichnungen zu gewählten Archivierungsverfahren und eine Dokumentation von Prozessschritten. Ebenfalls relevant ist, wann auf welche Versionen oder Vorgehensweisen gewechselt wurde. Jeder Schritt muss von einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit interpretiert und kontrolliert werden können.


Datenkontrolle

Die ordnungsgemäße Erfassung und Archivierung von Geschäftsvorfällen allein genügt den Finanzbehörden natürlich nicht; sie wollen die entsprechenden Vorgänge auch kontrollieren können. Dafür, dass Steuerprüfer ohne zeitlichen oder finanziellen Aufwand in der Lage sind, Datensätze zu lesen und auszuwerten, müssen die Unternehmen sorgen. Rechtsgrundlage hierfür ist § 146 Abs. 6 AO. 

Die zur Außenprüfung eingesetzten Finanzbeamten ist vor Ort durch einen kompetenten Mitarbeiter in das zur Datenverarbeitung genutzte System einzuweisen. Darüber hinaus müssen alle gewünschten Dokumente zur Verfügung gestellt und notwendige Hilfsmittel angeboten werden. Auf Wunsch hat der Steuerpflichtige die gewünschten Daten in lesbarer Form auf Datenträgern oder bereits maschinell ausgewertet auszuhändigen, damit der Steuerprüfer im Amt arbeiten kann. Das ist eine durchaus häufig gewählte Alternative oder Ergänzung zum Ortstermin. Das bedeutet aber auch, dass ein reiner Datensatz nicht ausreichend ist, sondern ein intuitiv zu nutzendes Tool zur Auswertung mitzuliefern ist. 

Hinweis: Dem Beamten muss nur der Datenzugriff gemäß der individuell zu erstellenden und anzukündigenden Prüfungsanordnung nach § 196 AO erteilt werden; weitergehende Zugriffe und Forderungen sind nicht erlaubt. Eine Ausnahme wäre gegeben, wenn im Rahmen der Außenprüfung Unregelmäßigkeiten entdeckt werden und diese zu einer Erweiterung der Prüfung oder zu einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren führen.


Datenfehler

Klassische Fehler bei der Erstellung, Bearbeitung und Archivierung von Dokumenten kommen in der Praxis in fast jedem Büro vor. Beispiele hierfür können sein:

  • In einem Textverarbeitungsprogramm wird ein Geschäftsbrief geschrieben. Einige Tage später wird dieser geöffnet, um den Inhalt zu rekapitulieren. Bei diesem Öffnen wird das automatisch erstellte Datum aktualisiert, der Brief automatisch neu gespeichert. Ein Nachvollziehen des ursprünglichen Datums ist kaum noch möglich.
  • Bei einer Tabelle mit mehreren Blättern wird eines versehentlich gelöscht, beim Schließen der Tabelle wird unbemerkt eine neue Fassung erstellt. Das Originaldokument ist verloren. Lösung: Keine Automatismen bei Textverarbeitungs- oder Tabellenkalkulationsprogrammen einstellen – weder sollte das regelmäßige Zwischenspeichern noch eine automatische Datumserstellung zum Ablauf gehören. Fertig bearbeitete Dokumente sollten stets schreibgeschützt gesichert werden.
  • Anhänge ein- und ausgehender Mails werden nicht geladen und gespeichert, weil die Programm-Einstellungen dies verhindern. Lösung: Das Laden von Anhängen und Bildern grundsätzlich gestatten oder manuell anstoßen und jede relevante Mail in einem separaten, nach praktikablem und logischem System erstellten Ordner sichern. Im Zweifel das Mailprogramm den Posteingang intelligent vorsortieren lassen. Hierfür können je nach Art der Nachricht unterschiedliche Adressen vergeben werden. 
  • Aus Vereinfachungsgründen werden bestehende Dokumente überschrieben statt sie neu zu verfassen oder eine jeweils zu verwendende Vorlage zu verwenden. Hierbei wird das genutzte Dokument im IT-System als bearbeitet gekennzeichnet, auch wenn es ohne Speichern geschlossen wird. Lösung: Verschiedene in der Praxis häufig benötigte Vorlagen und Formulare anfertigen, die ihrerseits stets schreibgeschützt verwaltet werden. Sofort nach dem Verfassen eines neuen Dokuments dieses als neuen Datensatz unter nachvollziehbarem Namen abspeichern.
  • Rechnungen werden per Textverarbeitung aus unveränderlichen Vorlagen erstellt und korrekt automatisch fortlaufend nummeriert, es ist jedoch möglich, eine Rechnung zu löschen. Die Folge: Ein bereits gebuchter Beleg fehlt oder eine Rechnungsnummer wird übersprungen. Damit ist nicht ersichtlich, wo das Dokument geblieben ist und welcher Vorfall dahintersteht. Lösung: Kein im Sinne der GoBD relevanter Datensatz darf gelöscht werden. Handelt es sich um eine falsch erstellte Rechnung oder einen zurückgenommenen oder -gezogenen Vorgang, sollte das im Dokument und im Dateinamen deutlich vermerkt werden.

Hinweis: Mittels spezieller Rechnungssoftware ist es möglich, jede Dateneingabe nachzuvollziehen beziehungsweise es wird technisch unterbunden, dass eine Rechnung gelöscht oder nach der Verbuchung eine Änderung vorgenommen wird. Diese Programme sind für deutlich unter 100 Euro erhältlich. Wird im Rahmen einer Steuerprüfung eine Manipulation entdeckt, steht dem Unternehmer ein Ermittlungs- und Steuerstrafverfahren ins Haus. Der Verdacht ist hier grundsätzlich der der Steuerhinterziehung.

  • Rechnungen und Gutschriften, die sich aufheben oder eine Differenz ergeben, werden nicht einzeln gebucht, sondern weggelassen oder eine Rechnung mit dem reduzierten Betrag erstellt und verbucht, oder Gutschriften werden nicht korrekt gebucht, sondern vor Rechnungserstellung abgezogen. Lösung: Die Regeln ordnungsgemäßer Buchführung sind strikt zu beachten. Ein Aufrechnen oder Rabattieren ist nicht ohne entsprechende Buchung und Belegerstellung gestattet.
  • Dokumente werden fotografiert oder gescannt, nicht jedoch im vorgeschriebenen PDF/A-3-Format manipulationssicher archiviert. Lösung: Ausschließlich entsprechende Apps und Programme nutzen. Diese sind sogar mittlerweile sogar gratis oder für einen kleinen Betrag für Smartphones erhältlich.
  • Nach einem Update oder einem Systemwechsel sind vorher erstellte oder archivierte Daten nicht mehr lesbar. Lösung: Stets versionssicher arbeiten und ältere Software und gegebenenfalls Hardware nicht vor dem Ende der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen entsorgen.

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